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多省追缴光伏土地“两税”，投资商应对方案与争取空间解析

2026-08-256

转载来源：中电联法律分会阳光法评 | 光伏项目用地“两税”压力：症结、边界与争取空间 http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=Mzg3MjgxOTEyMA==&mid=2247508353&idx=1&sn=c259178446c55b8b5f2b718ab7b1005b&scene=45#wechat_redirect

栏目主持人陈臻按

同一个光伏场区，采用不同口径核算计税面积，测算结果差距可达数十倍。微信公众号光伏們推送的《新能源税费追缴背后：存量光伏电站正变成地方财政的“提款机”》一文中列举了这样一组数字：西南某省一处200兆瓦光伏项目占地四千余亩，城镇土地使用税若按照用地红线面积核算，年税额超800万元；按照组件投影面积核算为330万元；若参照支架基础面积核算，仅需11万元。

阳光所经办的大量光伏项目也遇到同样的问题，从仅以桩基基础范围计征，到按照用地红线全域面积计征，分歧核心不在于税率高低，而在于如何界定土地“实际占用面积”。对于收益空间持续受电价政策、出力消纳等因素承压的光伏电站而言，计税口径的认定差异，常常直接影响项目能否维持良性运营。

文 / 寿方亮

阳光时代律师事务所

项目投融资与公司业务

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文 / 李亚奇

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文 / 肖杭

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合伙人

“两税” 给光伏项目带来的经营挑战

本文所称 “两税”，即耕地占用税与城镇土地使用税。两项税种征税规则存在明显差异，对项目形成的影响路径各不相同，需要区分梳理。

耕地占用税是一次性税负。《耕地占用税法》第三条规定，以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按适用税额一次性征收。国内各省执行税额标准普遍不低，以浙江省为例，省人大常委会决定确定的税额为每平方米二十五元至五十元，园地、林地、草地等其他农用地按百分之六十执行。一个数千亩的场区如果按全面积计税，一次性税负即以千万元计。
城镇土地使用税是逐年发生的税负。《城镇土地使用税暂行条例》第三条同样以实际占用土地面积为计税依据，按年计算、分期缴纳，县城、建制镇、工矿区的法定税额幅度为每平方米每年0.6元至12元。单看年度金额不及耕地占用税，但它伴随电站二十余年运营期持续发生，累计数额同样可观。

不少光伏项目并网投产多年未收到税务机关征缴通知，而近年多地税务机关开展涉税事项回溯核查，相关补缴往往涉及多个纳税年度，同时伴随滞纳金。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，滞纳金按日加收滞纳税款万分之五，按简单累计折合年率18.25%；欠缴周期五六年以上的项目，滞纳金逼近甚至超过税款本金并不罕见。

当然，追缴并非没有法律约束：《税收征收管理法》第五十二条对补缴和追征设有期限，因税务机关责任致使未缴少缴的，三年内可要求补缴但不得加收滞纳金；因纳税人失误的，追征期为三年，特殊情况延长至五年。历史未申报究竟属于哪种情形、追征期如何起算，均存在可供依法主张的争议空间。

法律适用难点：“实际占用面积” 仅有原则规定，光伏场景缺少细化指引

需要说明的是，相关争议并非源于上位法缺失。耕地占用税、城镇土地使用税均已在法律、行政法规层面明确计税依据为 “实际占用面积”。该概念立法初衷更多面向传统建设用地场景，遵循 “建筑物覆盖范围即为占用范围” 的逻辑。但光伏方阵是另一种空间形态——组件悬空架设，桩基点状落地，板下和阵列间的土地可能继续种植、养殖，形成发电功能与农业功能上下叠加的复合空间。针对此类用地形态，国家层面尚未出台统一的面积核算细则。

在此背景下，各地税务机关在实务中拥有较大的解释与事实认定空间。对于如何界定土地 “占用” 范围、划定边界、采信何种佐证材料，现行法规尚未针对光伏场景形成统一标准，相关判定尺度交由各地执法实践把握。各地执行尺度存在差异，直接造成同类项目在不同省份，乃至相邻县区税负水平差距显著。企业开展前期投资测算时，难以对相关税负形成稳定预期；市场主体之间对于土地 “两税” 的认知也普遍存在分歧。

在光伏项目股权、资产交易过程中，买卖双方常就项目是否负有相关纳税义务产生重大分歧。不少交易协议中出现类似约定：“若后续税务机关追缴土地两税，相应税款均由转让方承担。”但此类条款能否充分隔离潜在涉税风险，仍值得审慎考量。

征管实践中形成的五类计税口径

征管实践中逐步形成五类主流面积认定口径，各类口径均能够围绕 “实际占用面积” 这一法律概念形成自洽的解释逻辑。

其一，按租赁、流转或项目红线范围全面积征收。其逻辑是：项目公司通过租赁或流转取得整个场区的占有和控制，围栏封闭管理、排他使用，“使用”和“占用”并不以物理压占地表为要件；在城镇土地使用税上，早年国家税务总局对地方请示的答复也曾采取按合同约定土地面积计税的立场。

其二，按组件垂直投影面积征收。其逻辑是：组件遮蔽改变了投影范围内土地的光照和利用条件，发电功能直接作用于这一空间，投影范围构成功能意义上的占用，投影之外的阵列间距则不计入。

其三，仅对桩基及直接压占、硬化部分点征。其逻辑是：“占用”应指对土地的实际接触或地表改变，桩基、箱变逆变器基础、道路、升压站、管理用房改变了地表，其余土地原状未动、农业功能延续，谈不上被“占用”。

其四，按批准建设用地面积或权属、测绘面积征收。其逻辑是：面积认定应依附行政确认资料——农用地转用批复、不动产权证、勘测定界报告或自然资源部门确认的面积；《耕地占用税法实施办法》第三十一条也明确，纳税人占地类型、面积等申报数据以自然资源等相关部门提供的材料为准。

其五，方阵区不征、仅对配套设施征收。其逻辑是：方阵区未改变地表形态、农业功能持续存在，就耕地占用税而言未发生“非农业建设”意义上的占用，就城镇土地使用税而言可能落入农业生产用地免税；升压站、道路、管理用房等配套设施则要件完整，照章征收。

在不结合具体项目事实、仅审查上述抽象计量口径时，五种口径都可以在“实际占用面积”这一开放性概念中找到解释路径，因此很难仅凭口径形式直接作出否定评价。相关征管行为是否合法，最终取决于具体税种的征税要件、地块性质、使用和控制状态、农业功能、地表变化、测绘资料以及税务机关说理是否充分。

对企业而言，这样的规则现状意味着被动是结构性的：口径选择权事实上在征税一方，且往往在项目建成多年后以追缴方式行使。但边界的存在同时意味着，被动不等于无从争辩——争辩的落点不在“这种口径违法”，更应当立足项目客观事实，论证本项目情形不宜适用该计税口径。

农光互补场景：政策依据多元，涉税争议具备沟通争取空间

农光互补项目是最有争取空间，也最容易在论证上出错的一类。

支持性的事实基础来自用地管理规则。自然资办发〔2023〕12号文对光伏发电项目用地实行分类管理：新建、扩建项目的光伏方阵用地不得占用耕地，占用其他农用地的应合理控制、不得改变地表形态，实行用地备案，不需按非农建设用地审批，用地监管中亦不得改变土地用途；配套设施用地则按建设用地管理。

因此要先框定讨论范围：新项目的方阵已没有合规占用耕地的空间，当前的“两税”争议主要发生在占用园地、林地、草地等其他农用地的方阵，以及按2017年光伏复合项目历史政策批准立项、经12号文过渡安排延续原用地意见的存量项目。还必须说清楚：这是自然资源部门的用地政策，不是税收减免文件，不能从“用地备案、不转建设用地”直接推出“免税”。但它的证据价值是实实在在的——它以规范形式确认了合规的方阵用地不得改变地表形态、监管中不得改变土地用途、农业生产功能应当延续，而这些恰恰是两税征税要件和面积认定中最关键的事实。

在城镇土地使用税上，可以围绕《暂行条例》第六条第（五）项“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”展开：板下和阵列间的土地持续用于真实的种植养殖，主张该部分属于免税的农业生产用地；即使地方不接受整体免税，至少可以争取不把仍在持续农业利用的板下及阵列间土地全部计入应税面积。

在耕地占用税上，主张要更谨慎。把光伏发电设施整体归入《耕地占用税法》第十二条第三款“直接为农业生产服务的生产设施”并不稳妥——从本质上讲光伏设施的直接目的是发电。更稳妥的主张是回到征税要件和面积认定：未硬化、未破坏耕作层、农业生产持续，且自然资源部门确认未改变地表形态的部分，不应当然等同于被光伏项目全部“实际占用”，至少应争取按桩基等点状直接压占面积或较小面积口径计税。

不利的一面也必须考虑。财政部2017年在对全国政协提案的答复中曾认为，按当时国土资源管理文件，光伏项目占用农用地均按建设用地管理，农光互补项目已改变占地用途，不宜按农业生产用地免税，也不宜再给予城镇土地使用税优惠。【1】此外，国家能源局曾就《关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知》征求意见，拟对不占压土地、不改变地表形态的光伏阵列免征耕地占用税、不计入城镇土地使用税占地面积，但该通知最终未印发，国家能源局新能源司2021年已公开确认其不具执行效力。【2】

这两份材料确实削弱了“农光互补当然免税”的主张——前者是主管部门明确的否定态度，后者说明有利规则曾被动议而未成为法。但它们没有封死争取空间：2017年提案答复属于政策解释、答复性质的材料，不是税收法律规范，本身不能单独作为征税依据，其说服力依附于所陈述的理由；而它的前提是当时“所有用地部分均按建设用地管理”的用地规则，2023年12号文已改为分类管理、方阵用地不需按非农建设用地审批，用地管理背景发生显著变化，原答复的解释前提需要重新审视。征求意见稿未生效，只是说明不能拿它当依据，不妨碍企业依据现行法的征税要件和具体项目事实去主张较小的面积口径。

企业如何行动

第一步，先拆税种、查前置要件，两个税种分别过一遍。城镇土地使用税先查场址是否在依法划定的征税范围内——城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围须由省级人民政府确定划定，并以当地公布的具体划定文件为准，不能当然把全镇行政辖区都视为征税范围；1988年财税解释以镇人民政府所在地为建制镇征税范围的基准，但各省划定口径存在差异，必要时应申请政府信息公开获取划定文件核实。还要留意区划调整，乡改镇可能使原本不在范围内的项目落入征税区。耕地占用税先查地类和非农业建设事实：占的是不是耕地或法定其他农用地，有没有发生非农业建设，纳税义务发生时间和追征期如何计算。

第二步，拆地块。把方阵区、组件投影区、桩基、箱变逆变器基础、场内道路、升压站、储能区、管理生活区分别测绘、编号、归档，形成与图斑对应的面积台账。不拆分，就只能被动接受打包的全面积；拆分了，每一块才有各自的法律定性。

第三步，建立农业功能证据链。复合利用方案和联合验收证明起点，种养殖合同、农资和人工投入凭证、产量和销售记录、农业保险、连续的现场影像、年度国土变更调查图斑证明持续性。

第四步，采用阶梯式主张，不押单一结论。从不征或免税，到方阵区排除，到桩基点征，到投影面积，再到全面积，每一档都准备事实和规范依据，据以谈判和申辩。只主张全免而无退路，往往换来全面积；有层次的主张才谈得出中间结果。

第五步，把握沟通时点和救济程序。最有效的窗口在税务处理决定形成之前——主动携测绘资料和主管部门认定材料沟通；收到税务事项通知后，在期限内提交陈述申辩材料；对处理决定不服的，依法申请行政复议、提起诉讼。

结语

存量项目多年未被征税，不是法定优惠，追缴来临时不能以“历史如此”为由抗拒法定纳税义务；但全面积征收同样不是“实际占用面积”的唯一答案，更不是无须说理的当然答案。在国家统一计算规则出台之前，“两税”负担落在哪一档，很大程度上取决于企业是否把税种要件拆清了、把地块拆开了、把农业功能的证据留住了、把沟通和救济的时点抓准了。规则的完善值得呼吁，但对具体项目而言，与其等待统一口径，不如现在就把可主张的事实和证据组织起来。

阳光所曾在相关项目中，协助客户围绕地块拆分、测绘资料、主管部门认定和持续农业利用证据作梳理，并通过与税务机关反复沟通、行政复议、行政诉讼等方式为客户主张权利，最终取得了较全面积口径更有利的处理结果。事实证明征税口径不是单向宣告的定局，证据组织和说理质量真实地影响结论。

注释：

[1] 《财政部关于政协十二届全国委员会第五次会议第2049号（财税金融类200号）提案答复的函》（财税函〔2017〕229号，2017年8月31日），系对《关于减免农光互补类项目土地使用税的提案》的答复，仅针对城镇土地使用税。全文可参见税屋网转载：https://www.shui5.cn/article/e5/116326.html.

[2]国家能源局新能源司2021年3月15日对公众留言《〈关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知〉征求意见稿条款是否有效问题》的答复：该通知系2017年8月向相关部门征求意见的征求意见稿，并非正式印发的文件，不具执行效力。见国家能源局官网：https://www.nea.gov.cn/2021-03/26/c_139837908.htm.